李炜光：中国税制改革的道德图景

李旧苗

税收已经成为我们当下社会当中的热点问题、焦点问题。但就在七八年以前，税收还没有多少人关注，学者也只是在学术圈子里做一点讨论，现在为什么大家都关注税收了呢？是因为我们国家发展到这个程度了——人们的收入水平提高了，交的税多了，“税痛”问题突出来了，自然就开始关注与自身利益密切相关的税收问题了，包括税制改革和税收的民主、法治问题。以往我们比较多的是从税收的制度上、法律上、政策上，而很少从道德的角度上来观察税收。今天我就想从道德的角度观察一下中国的税收、中国的税制改革，就像画一幅画，把它尽量描绘得清晰一些。
    税收的本质体现国家的品质
    税收大体上可以分为直接税和间接税，我国现在的主体税种是作为间接税的流转税，占总税收的70%左右，而流转税里最主要的税种是增值税。怎么区分是直接税还是间接税呢？看它是不是可以转嫁。间接税是可以转嫁的，而直接税是不可以转嫁的。拿增值税来说，增值税的交税人不一定就是这笔税收的负税人，因为这个负担是可以通过抬高价格的方式把它转嫁出去的。那么谁才是这笔税收的最终负税人呢？谁最终消费这件商品，谁就是它的最终负税人。比如，农民购买农机具、种子、化肥等，农民就是最终的负税人，流通环节层层传递下来的税收最后都要由农民来承担。直接税正好相反，它是不能转嫁的，比如个人所得税，每个月你交多少税，你的税收负担实打实就是多少，一般没有办法转嫁给别人，所以你会真切地感觉到税收对个人和家庭日常生活的影响。前年下半年开始的一段时间里，CPI增长比较快，每个家庭过日子都得多掏几百块钱，可是交的税却一点也没有减少，这就是常说的“税痛”的感觉。
    税收在我们的头脑里从来就是政府掌握的一个收税的工具而已，是一个技术的问题，这个看法明显是有偏差的。应该看到，税收还是一个政治的和道德的问题。前几年经济学界讨论经济学家讲不讲道德的问题，但是税收学家们没有介入这个讨论，并不说明税收远离道德，而是距离道德问题最近。
    我们以往所了解的税收，是强制性、无偿性、固定性三位一体，俗称税收“三性”，还有人把它作为税收的形式特征写进教科书里，好像要说税收是不讲情面、不讲感情的，没有什么道德不道德的问题。我国大学的税收教科书里就没有税收道德方面的内容。但是我要说，这并不是一种正确的认识。税收作为一种制度是由人来创设的，既然是人的创造，它就跟其他制度一样，也是有生命、有情感、有爱、有自律等因素存在的，也不是制度或者法律、政策能解释得了的问题，就是因为它们原本属于道德的范畴。
    比如对贫困人群减免税收，就有某种情感的因素在里面；再比如税收用于帮助社会的弱者，通过转移支付建立社会保障，也是可以用道德来解释的。西方国家现在有两道社会安全网，第一道，如果你失业了，可以立即领取失业救济金，不需要进行财产的调查，简单办个手续就可以领取，但它有一定时间的限定，期限过了还找不到工作，可以申请领取特困补贴，政府官员要到你家里进行财产调查。如果确认你确实由于某种原因不适合工作了，就可以领取特困补贴。特困补贴就是最后一道社会安全网，它的目标就是不让一个人“过不下去”。现在经济危机正在世界上很多国家逞凶，美国的情况尤为严重，但美国却不会出现1929年时失业率达到25%、社会极不稳定的局面，为什么呢？就是有社会安全网在起作用，即使最穷的人，基本生活还是有保障的。
    说税收是有道德品质的，这个思想从哪里来的呢？柏拉图在《理想国》里认为国家的政治体制是具有某种道德品质的，把它叫做“国家的品质”。亚里士多德在他的《政治学》里把国家比作最高的善，回答了为什么要建立国家的问题，认为国家不是用来统治大家、压迫大家、剥削大家的，而是为了完成某种最高的和最广泛的善意，让大家都能过上幸福的生活，是某种善业的需要。
    中国先秦的思想家也有类似的思想，比如孔子说“己所不欲勿施于人”，据说这句话刻在联合国大厦的墙壁上，很多人把它理解为个人品质的自律问题，其实先秦思想家的著作更应该被看做是一种政治哲学，是在训诫统治者。“己所不欲勿施于人”这句话就是说给统治者听的，意思是如果你不希望被压迫，那么你就不要让你的人民受压迫；如果你不想被欺骗，你也不要欺骗你的人民。从税收方面来说，如果你的财产不想被别人盘剥，那么你也不要对老百姓横征暴敛，这就使治理国家带有非常强烈的道德色彩。
    有人会问，柏拉图他们说的是政治，不是税收啊，那么税收究竟是什么东西呢？应该说，税收首先是政治，而且是政治权利的核心部分，然后它才是别的什么问题，这跟我们以往对税收的认识有一个非常大的差别。
    我国的《辞海》里“税”的释意是“国家对有纳税义务的组织和个人征收的货币或实物”；在牛津大学出版的《现代高级英语辞典》中，对Tax(税)的英文释意是“公民交给政府用于公共目的资金”。这两种解释是有明显差异的。一个是国家、政府要征税了，征收的是货币或者是实物，实际上只是说了一种客观存在的现象，而牛津讲的是公民交税给政府，只能用于公共目的，我交税给你，是在购买一种东西，就是公共产品或者是公共服务，不做这件事我是不会给你交税的，目的非常明确。我们看到，一个是对税收的解释，道德是在的，一个解释道德是不在的，这就是区别。
    我们中国的思想家同样也有相似的议论，比如《礼记》里记载，说孔子和他的学生经过一座大山，路上碰到一个妇女在痛哭。孔子非常有同情心，就派他的学生子路去问一问她为什么哭，这个妇女回答说我的公公被老虎吃了，我的丈夫、儿子也被老虎吃了，我现在在哭他们。孔子问，既然他们都被老虎吃了，你为什么还在大山里呆着呢？妇人回答说“无苛政”，孔子回来就对他的学生说，你们看到没有，“苛政猛于虎”啊！在这里，苛政就是指苛重的税收。这个解释在史学界是没有争议的。
    这位妇女是为了逃避重税来到深山里，感慨自己的命运，她应该是一个纳税者，对她实施苛征重税的是当时的政府，是没在场的征税者，孔子作为一位中间的评判者，那么这个评判者站在哪一边了呢？他站在了交税者这一边，为纳税人说话，抗议政府的苛重税收。
    即使现在，能做到这一点的知识分子也不多见，但是2500年前的孔子却做了，支持纳税人来抵抗苛重的税收。支配孔子这样做、同时也教育他的学生这样去思考的原因是什么呢？是一种非常高尚的道德。权力和权利，知识分子永远站在权利的一边，权力很强很强，不需要你去站脚助威。
    在人类社会进步、发展的“关节点”上，经常爆发纳税人运动，制度的演进、变革经常是由税收问题引起的，英国是这样，法国是这样，美国也是这样。英国的查理一世因为征税问题被砍头，法国因为征税问题引发了大革命，路易十六也掉了脑袋。英国向北美殖民地征印花税、糖税，引起了北美殖民地各州的强烈反对，兴起了独立运动，一个非常响亮的口号：“无代表，不纳税”诞生了。可以清楚地看出，税收本身是一个非常重要的政治问题。
    中国也是如此，中国跟西方走的不是一条道路，在秦始皇建立皇帝专权制度之后，没有像西方一样有一个从国王手里抢钱袋子的过程，税收权始终牢牢地掌握在国王的手里，虽然这个制度可以保证很长时间的稳定，但是最终没有找到出路，到了清朝，中国开始明显落后于西方。而当中国发现不得不走民主共和的道路时，它的变革也是从建立资政院、审议朝廷预算开始的。1910年资政院建立之后的第一件大事，就是把当年清政府的预算核减了1/5。所以税收不是一个简单的技术、工具问题，它还是一个非常重要的政治问题，既然是政治，就肯定有道德因素在里面。这个逻辑关系式是这样建立起来的。
    税收的正义与道德密不可分
    西方的思想家们对税收原则的阐述，比如说西方的很多思想家，威廉·配第就提出了税收的三原则：公平、便利和节省。所谓公平，就是纳税人的能力不同，税收的负担也应该不同，税收对于任何人都要无所偏袒；便利，就是征税的程序、手续和方法应该简捷，尽量使纳税人在纳税的时候感到方便；节省，就是征税过程当中的耗费应该尽量节省，尽量减少征收费用。
    另一位西方的思想家亚当·斯密，提出了税收的四原则。第一是公平，国民应该依据他在国家的保护下所得收入的多少为比例来交税，具体说还包括三重意思，即取消免税特权，贵族也应照章纳税，不允许任何人拥有免税特权；第二是税收要保持中立，征税之后经济效率不能受到影响，财富分配的比例被改变，这是自由主义的经济学家们经常阐述的一个观点；第三是按照负担能力的一定比例来纳税，因为每个人的负担能力是不一样的，负担能力强的人征税比例应该高一些，负担能力低的人就可以低一些。第二个原则是确实原则，就是说税法是明确的，不能朝令夕改，征税的时间、地点、手续等都应一目了然。第三、第四个原则是便利的和最少征收费的原则，意思跟威廉·配第原则相近。
    我们知道，亚当·斯密在写作《国富论》的同时，还写过另一本书，叫作《道德情操论》，学术界把它们并列为研究自由市场经济的经典文献，可是以往我们重视的只是前一本书而忽略了后一本书。亚当是在跟我们说，市场经济是讲道德的，税收财政也不例外，所以他提出的税收四原则带有强烈的道德色彩。
    这之后，德国学者瓦格纳又增加了一条：税收的正义原则，简单说就是，征税必须有合法依据，必须以国民福利的增加为目的。而正义原也是个道德的范畴。
    现代税收理论又把税收公平原则细分为横向公平和纵向公平。横向公平就是说纳税能力相同的人应该承担相同的税收，或者说征税前收入相同、福利水平相当的人，在征税之后他们的收入或福利水平还应该是相当的；再一个是纵向公平，就是纳税能力不同的人他们的税负也应该有所不同。或者说，对福利条件不同的人必须要区别对待，使其交纳不同数额的税。
    我们从这些原则中可以感受到其中的税收道德的意蕴，甚至它们本身就是从道德的角度上来解释税收的，公平、正义、简便、节省、慈善、自律等，都是税收道德的范畴，或者与道德密切相关，至今仍是大部分国家治税的原则。税收与道德不仅不能分离，反而最应该相互交融、相互浸润。税收，必须是符合道德的税收。
    税收公平是税改的道德目标
    下面我们依据一定的道德水准，来衡量一下我国的税制改革，看看究竟存在什么问题。
    税收公平
    税收公平的标准至少应包括以下内容：
    ——个人收入、性别、职业等条件相近的人，其所拥有的权利和所承担的义务应当是相近的。
    ——有时候需要适当增加高收入者的税负，通过转移支付来支援低收入者，但只有必要的时候才这样做。成熟的政策不是消极地消减高收入者的所得，而是设法积极地增加低收入者的所得。
    ——对弱势企业的扶植应超过给予强势企业的支持。
    ——政府须提高公共服务的质量和水平，追求府民之间的“买卖公平”。
    我国个人收入分配差距过大的问题由来已久，最近的两税合并、新医改方案的出台等，说明政府也在努力，但现状仍不很乐观。比如从我国的城乡收入差距看，由1978年的2.57倍扩大到了2005年的3.22倍。2005年，全国城市居民的可支配收入是4.8万亿元。这4.8万亿元里，职工工资总额只有1.9万亿，占可支配收入的39.6%。也就是说，60%以上的可支配收入不是工薪阶层的，被少数人占有了。职工工资总额占国内生产总值的比重是逐年下降的，1991年时是15.3%，1996年变成了13%，2000年降到了12%，到2005年又降到了11%。也就是说，国家财政收入的增长超过居民个人收入的增加，而居民的财产性收入超过工薪报酬方面的收入。另外，少数垄断行业，比如石油、电信、金融等行业的收入，明显要高于一般居民收入。这说明，我国的税收没有很好地起到调节社会贫富差距的作用。
    我国个人所得税是分类征收的，分成11个类别，相当于我们国家有11种个人所得税，而起征点仅限于工资薪酬这一类。我们取得劳务报酬、取得稿费报酬，不是超额累进征收，而是按照20%的比例税率征收的。这种税制的问题是，它并没有针对财产性收入征税，工薪阶层的收入却成为主要的税收来源。富人交税的比例比较小而工薪阶层交税比例大，这样的税收格局怎么可能公平得了？
    目前个人所得税的改革应该说是比较慢的，一个“起征点”就搞不定，与民众的期望总是隔着一层。未来的方向，应该是往综合性所得税制演变，简单说就是把一个人所有的收入综合起来，归并到一个税号下面，或者身份证号码下面也行。你取得多少收入，在多少家银行存了钱，统统都算在一起计算应纳税额，这就要求银行体系的跟进，计算机系统的联网，现在还没有做到。分类的其他几种税，采取的又不是超额累进征收，高收入者经常并没有承担较多的税负，而中低收入者因主要收入来源是工资收入，又在代扣代缴制的笼罩下面而成为个税的主要承担者，于是社会贫富差距被拉大。瞭望周刊去年有个调查，称中等收入阶层被个人所得税挤压过重而发生分化，这是一个令人警惕的现象。
    流转税的改革，其中的主体税种增值税的改革，即生产型转换为消费型，它最大的好处就是购进固定资产那一部分交的增值税，可以计入进项税额与销项税额相抵，企业税负因而减轻，具有鼓励投资的作用，这个改革正在进行，但并不是说增值税的改革已经彻底完成了。首先，流转税的税率还应该适当下降，按照我国学者的计算，我国增值税的税率还偏重，现在17%的税率，如果下调到15%，对于企业来说盈利的空间就比较大了，企业投资发展的积极性就会大大提高，增值税的中性的特性就能更好地体现出来。其次是涉及小规模纳税人的改革，现在还是按照发票全额征税，所以增值税的优越性在小规模这一块就体现不出来，他们不能正常地与一般纳税人同样享受税额的抵扣。比如说小规模纳税人的认定标准、起征点，税率等，都应该适度调整，把活儿做细。第三就是交通运输业、服务业还是征收营业税，问题是，交通运输企业与增值税一般纳税人，一个交营业税、一个交增值税，两个对不上口。营业税的特点是一笔交易就要纳一次税，这就容易造成重复征税的问题。所以，进一步扩大增值税的征税范围和增值税一般纳税人的认定范围，把小规模纳税人和交通运输业、服务业的一部分纳税人扩进增值税的范围之内，应该是下一步税制改革的重点，否则不公平的问题不可能真正解决。
    现在一些企业主把自己的财产开始向下一代转移，一些地方甚至出现了少儿庄主、少儿企业家，因为没有遗产税，也没有赠与税，就容易出现这种财富的代际转移的局面。他知道早晚要开征这个税，就把财产往下一代转移，这就把这一带的贫富差距带到了下一代。目前我国企业家平均来说也就是四十多岁，占了绝大多数。60岁以上的才占3.5%，55岁到59岁的占25%，49岁以下的占到70%左右，所以如果这一块的税收缺了的话，只会使我国的贫富差距变得更大。可是现在有一个问题，现在开始征遗产税的话，有70%的人还不到健康迅速衰落、接近死亡的年龄，开征这个税就没有多大意义，那么，应该怎么面对代际之间财产转移的问题呢？可以考虑先开征赠与税，只要你转移财产，就得交这个税。
    社会贫富差距拉大的现实，使得我们没有办法再回避遗产税和其他的各种涉及公民个人财产的税收问题了，应该重新组合一下我们的税收了。未来中国的新型的税收组合，应该是以所得税为主体税种，流转税退居其次，而且应该是由一系列轻型的税收组成的一个完整的体系。在税收领域，应提倡“公平优先、兼顾效率”的理念和原则，这是由公共财政的性质所决定的。
    法定程序将增加税收的正义性
    税收正义至少应包括以下内容：
    ——税收具有合法性来源。
    ——纳税人拥有权利。
    ——公民财产权在政府征税权之前。
    ——征税的目的是改善和提高国民福利。
    ——政治上排除对特权者的免税。
    ——有完善的纠错机制并及时纠错。
    税收的正义性首先来自于它的合法性，是经过法定程序的，指定的目的、用途必须是提高国民福利，而不能用于培植政府机构自身，弄个职能、规模越来越大的无限政府出来，那就是税收的不道德了。
    今年“两会”上，有的官员以代表或者委员的身份发言，说近期政府没有调整个人所得税起征点的意图，不在这次讨论之列；还说四万亿财政大投资的计划不在这次“两会”讨论的范围内、官员财产公开的问题也不在讨论之列等等。南方都市报登了一个漫画“脱吧”，给大家很深的印象。官员有什么权利说这个话呢？官员们说这个话，不说他是不是合法，首先就不符合税德。是纳税人养活着你，不是你养活纳税人。
    税收是对公民财产的剥夺，涉及公民的基本权利，所以它应当由人民选举出来的代表大会来投票决定，而不是由执掌公权力的少数官员来代替国民自定。所以税收、财政应该是人大开会的核心议题，代表委员们不谈税收谈什么？我们为什么花费大量资金开“两会”，就是为了审议财政、税收、预算，这才是人大、政协的“正业”，最最核心的任务。
    人民代表大会讨论税收、预算问题，经常反映说“看不懂”，这一个可能是代表不了解这方面的专业知识，另一个可能是没有很好地落实人民代表大会的权力，代表们认为讨论这些问题没有用。我们国家20多个税种，真正通过人民代表大会立法程序立法的，只有个人所得税和企业所得税，加上一个税收征管法，其他的税种都是由政府自己下文件就征收的。1984年、1985年全国人大曾经两次授权给国务院，把一些主要税收政策的决定权转授给政府，此后人大一直没有收回这些权力。这就带来一个问题，授权应该是有边界的，应该是具体的，可收回的。没有边界的授权，笼统得没边儿的授权，不可回收的授权，不是真正的授权，而是税收大权的旁落，说明那个权力已经不在你的手里了。
    正是因为权力归属的模糊不清，所以一直到现在，1984年、1985年的那次授权还在起作用，也就是说，决定我国税收怎么征的不是人大，而是政府，这也就难怪有官员可以理直气壮地说“这次不讨论”之类的话。
    可是我国的法律并不是这样规定的，我国有宪法，有立法法，都明确规定了预算、税收问题的决定权在人民代表大会，从正义的角度来看这样的制度是不是有缺陷？有问题？人民代表大会不能正常履行最高权力机构的某些职责、职能，不能真正代表他身后的亿万纳税人，不能拥有对税收、对预算问题的发言权，无论拿出什么样的理由都是解释不通的。这次两会上，上海财经大学的蒋洪教授提交的三个提案，第一个提案就是税收权回归人大，但是显然，这个声音没有很响亮的传递出来，也没有人敢去较真。正常吗？不正常。
    减少增收成本以促税收之善
    税收有善恶之分，有善税，也有恶税。善税至少应包括以下内容：
    ——把善对纳税人，救济贫弱视为职责。
    ——合作关系：不把纳税人当敌人、当仇人、当贼防。
    ——税率、税目、税种的选择等比较中性或轻型；
    ——在经济衰退或出现财政困难时，不依靠增加纳税人负担解决财政需要，如王安石所说：“民不加赋而国用足”，是一种非常重要价值的思想。
    ——税收政策应对民间慈善事业给予鼓励。
    善税的道理是说，政府征税，只可“取蛋”，不可“杀鸡”，否则，人民可能未受经济发展之利，却先受其害。过去那种征税者的“四铁原则”——铁的纪律、铁的手腕、铁的面孔、铁的心肠，应该立即退出历史舞台。
    资源是珍贵而稀缺的，税收资源同样如此。每一分钱都是纳税人创造的血汗钱。征税者、用税者应该懂得格外珍惜，但显然做得不够好。我国1999年的征税成本约占税收总额的3.12%，目前这一比例己经达到5%-6%，而同期美国征税费用占税收总额的比例为0.58%，日本为1.13%。花“别人的钱”大手大脚、浪费资源、腐败贪贿、征税和纳税成本过高的问题必须纠正。