[转帖] 追问阳光财政------法律是税收的基础

周雪川

考察现代宪政制度之发源地英国的历史，人们立刻就会发现，英国尽管没有现代意义上的单一成文的宪法文本，但历史上曾经出现、并始终有效的几份古老的宪法文本，却始终以税为核心，不论是《大宪章》、《权利请愿书》，还是《权利法案》，均是如此。而它们关于税的宪法性规定，都反复申明一点：未经议会同意，国王不得征任何税。征税乃是代表人民的议会的排他性权力。在实行议会两院制的国家，税必然出由下院，即代表人民、通过普选产生的议院决定的。按照布莱克斯通在《英国法释义》中的解释，在英国，“平民院（即下院）就一直享有一项无可争议的古老的特权和权利，即所有的王室津贴和议会捐助之授予均由该院发起，并首先由他们授予，尽管他们的授予若未得立法机构的其他两个分支（即贵族院和国王）之同意，就无法达成其意图和目的。”
这样的规定，构成了宪政主义的根本原则，同时也规定了税的根本性质。可以说，税的性质，决定着民众与政府关系的本质。税究竟是民众为了获得政府提供之公共服务和公共品而自愿授予政府的，还是政府强制向民众征取的而毋须回报民众？这决定着政体的根本架构。如果是后一种安排，那这个国家的基本制度框架就是国家权力至上，民众不过是国家卑微的臣仆。如果是前一种，那这个国家奉行的就是人民主权，而政府的权力必然是有限的。
为了体现这个人民主权原则，宪政国家都建立了议会，而关于税的一切重大决定，都由这个议会决定，税种、税率的税法是由议会制定颁布的，每年一度的政府财政预算，也是由议会审议、并以法律形式通过的。

案例10（真实）·各国宪法中体现税收法定主义的条款[1]
法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定”；
意大利宪法第23条规定：“不根据法律，不得征收任何个人税或财产税”；
日本宪法第84条规定：“新课租税或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据”；
美国宪法第1条第7款规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，提出修正案或表示赞同。”
第8款规定：国会有权“赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一
”；
比利时宪法第110条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。”第112条规定：“在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定”；
芬兰宪法第61条规定：“税收，包括关税在内，不论是否规定期限，均应根据法律规定。取消或变更原有税制或纳税义务也应根据法律规定”；
希腊宪法第78条规定：“非经议会制定法律，对征税对象和收入、财产类型、支出以及按何种税类处理等事宜作出规定，不得征收任何税。”“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权”；
俄罗斯宪法规定，联邦委员会有权审议国家杜马通过的联邦预算、联邦税收和收费方面的法律；
马来西亚、新加坡、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦等国的宪法都强调：“非经法律规定，不得征税。”阿拉伯也门共和国、科威特、巴林、埃及等相当多的发展中国家的宪法中也充分体现出税收的宪政精神。

税收法定原则是现代税收的根本标志，这是对 “非经代表同意不课税”原则的具体实践。税收立法权归代议机构独享，政府部门均没有以任何名义强制收取财政收入的权力。
税的自愿性质之制度性表现是，关于税的一切问题，原则上都是由议会来决定的。这是在近代以来实行权力分立制度的国家的基本税制宪法安排。
各国宪法之所以做如此规定，根本的原因是：依据税的自愿原则，税只能由民众自愿提供。也就是说，税是民众自己对自己征收。但现代政体从本质上来说都不是民众自己直接统治，而是民众委托一部分人进行治理。这样，在决定税的时候，就应当让那个最接近人民、最能全面地反映各个群体民众之意愿的机构来决定税。这个机构当然是人民直接而自由地选举产生的代议机构，即现代立法机构。
之所以要由立法机构决定，还有另一个重要原因，即关于税的决定是如此重要，因而，应当以制定法律的程序来制定它，并使之具有法律的效力。如果说在专制时代，民众与政府之间关于税的契约是推定存在的，只是隐含的，那么在宪政制度下，税就真正地表现为成文合同的形态，也即由下院提起并通过立法程序最终由整个立法机构审议通过的、具有正常法律约束力的法律。国会所通过之预算案，乃是国会制定的法律，尽管该法律的效力也许只持续一年，但它仍然是法律。
总之，税收法定原则的含义就是，税法主体的权利义务必须由民众直接而自由选举产生的代议机构所制定之法律予以规定，税收要素必须由这种法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。
需要特别注意的是，税收法定原则中的“法”，一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。因为，只有通过最高立法机构通过的法律来规定税的重大事务，才最接近于税收自愿的宪政主义原则。
此种法律所要确定的关于税的事务的范围是十分广泛的。它首先包括税的宪法安排。当然，这方面的安排本身已属于宪法范畴，比如，规定民众直接选举产生的代议机构是税的决策机构，规定政府使用税款的基本原则。其次，关于税的重大事务，包括宏观税负总水平的确定。这一水平未必需要是精确的，但人民直接选举的立法机构必须时刻盯住人民的纳税意愿。第三，在此水平下，确定具体的税种结构。第四，再决定各税种的税率。如此等等。
税的法定性原则意味着，关于税的重大决策，行政部门是无权参与的，最起码无权作出决策，不管行政部门的代表是世袭的国王，还是民选的总统。一切关于税的重大决策，都只能由人民直接而自由地选举产生的代议机构来决定。在这里，特别要注意“发起”的重要性。也就是说，岁入法案、预算案原则上是由议会制定的，而不是由行政部门制定的。“发起”一词再清楚不过地表明了税的自愿原则。既然税是民众自愿授予政府的，那么，授予者就居于主动位置。授予哪些收入、授予多少，怎样授予，都只能由授予者通过其代表来决定。被授予者则只能等待授予者作出决定后，才能按照授予者的安排，获得其法定的岁入。
税的法定性原则，旨在将行政部门排除在有关税的重大决策之外。关于税的决定之所以呈现为法律的形态，以法律的形态来确定，是为了给征税和用税的各个政府机构设置刚性的约束。行政权力始终具有扩张的内在趋势，一切行政官员们都希望增加自己可以支配的资源，不论是在宪政国家还是在专制国家。因此，所有政府官员都有增加税收的强烈愿望。这种愿望显然与民众的愿望相反。而一个宪政国家必须迫使政府官员顺从民众的偏好，约束其扩大收入的冲动。做到这一点的有效办法就是用法律来明确规定政府可以得到哪些收入。
当然，从现实情况看，很多税收法案是由国王首先向国会提出要求，再由国会审议、同意。但也正是这一事实，引发了议会与国王的对抗，最终，议会确立了自己的“主权者”位置，从而真正地成为一切税收法案的“发起者”。这一原则体现在美国宪法及其他宪政国家的宪法中。
既然税是法定的，那反过来也可以说：所有在相关法律之外所征收的税，都是不合法的，不论政府以什么借口、通过什么样的文书、以什么样的形式收取。税收法定与权力法定的原则是一样的：政府官员只能行使法律明确授予的权力，而不得行使法律未明确授予的权力。同样，一切税收都需要以明确的法律授权为基础，任何没有法律授权的税收，都不具有合法性，人民可以予以拒绝和抵制。
税收法定原则限定了征税是议会的权力，是对“无代表权不纳税”的具体实践，但只限定征税权归议会并不够，因为收多少税并不是最重要的，最重要的是如何使用这些税。税的法定性原则除了指征税必须有法律依据外，税款的使用也必须有法律依据。合法征税，合法用税，这是连在一起的。税收是纳税人向政府购买公共服务的对价，但纳税人花一大笔钱却并不能保证一定可以购买到物有所值的政府服务。政府并非一个天生不会犯错的、无所不能的“神”，其决策也不是天然地为纳税人服务，它作为决策的制定者，也在追求自己利益的最大化。政府时时都有扩大其财政职能的冲动，不断增加财政支出，从而不断要求加税，让纳税人让渡更多的财产。在财政支出方面，政府谋求私利的表现并不少见，比如政府各部门竞相争取更多的财政资金，各官员为了政绩好大喜功上马政绩工程，不断上马一个又一个大项目，费用巨大却浪费严重，从不考虑纳税人的需求也不考虑资金的使用效益。
在英国宪政实践的初期，税本身是与预算交织在一起的，或者是因为预算而有税的。国王需要一笔钱用于某项开支，因此，需要议会授予某笔税。英国议会的征税立法在某种程度上是附属于预算立法的。很多税种是需要通过这种预算来议会一年一度予以确认，凡未被议会确认者，即丧失法律效力，政府不能再行收取。
从19世纪后期开始，各国的行政权力趋向膨胀，20世纪前中期尤其明显。因而，比如在美国，行政部门在预算案制定过程中的作用大大强化，预算草案是由行政部门编制提交国会的，但是国会、尤其是众议院必须参与预算编制的全过程，并享有最终的审查与决定权。英美等不少国家，甚至直接将立法程序适用于预算审批的过程，通过的预算即成为法案，与议会通过的其他法律具有同等的法律效力。这样，政府的一切收入和支出，都必须经由立法机构最严格的审查。这种审查能够最大限度地把民众意愿导入预算中，从而使预算收入和政府开支都最大限度地逼近民众的偏好。当然，这种审查也是对行政部门预算权的一种限制和制约，而没有这种限制和制约，行政部门肯定会倾向于滥用自己的权力，从而使财政收入的自愿性质越来越淡薄，甚至变成对民众的强制征收；而财政支出的公共性也越来越淡薄，从而成为政府官员分肥的对象。
假如预算采取的是立法程序，预算立法就必然成为议会最重要的立法活动，因为议会每年都要制定这样的法律，而且，这种立法乃是其他几乎所有立法的基础和实现条件。现代议会的立法通常并不是制定严格意义上的法律，即哈耶克所说的“一般性正当行为规则”。相反，议会立法中的很多涉及到具体的利益分配，比如，兴建某项工程、向部分民众提供某种福利、设立某个监管机构等等，所有这些最终都与预算有关。没有预算立法的支持，这些立法就难以付诸实施。所以，制定和审议预算，成为议会最重要的日常工作。
自1980年至今，中国只有个人所得税和企业所得税是由立法机关规定的，其它税收都是国务院制定的。据不完全统计，国务院制定的有关税收的暂行条例有30多个，涉税的部门规章和地方规章有90多个。行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，难免内容重复、繁杂、交叉重叠，尤其是在部门利益保护主义和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。
名目繁多的税法规章混杂，税款的征收依据大多不是由人大正式制定的法律，只不过国务院的众多暂行条例，政府部门一纸公文就可征税。这些税收的开征与使用都未经任何代议机构讨论，没有任何公开的讨论，也没有公开听证、公开辩论的过程，在合法性上经不起深入的追问。

[1] 来源：中国财税法网，“现代税收的宪政之维”，作者李炜光

迅弟儿

哦，李炜光写的。